Eladio Pascual Pedreño

Tributación de la Familia. La Empresa Familiar

 

X.- RESPONSABILIDAD DE LOS CÓNYUGES POR DEUDAS TRIBUTARIAS.

A. Introducción.

Nos planteamos el supuesto de la aparición de deudas con posterioridad a la liquidación de la sociedad de gananciales. Quizás el caso mas frecuente sea una inspección tributaria, o cualquier actuación de la Administración Tributaria de la que se deriven actos administrativos de liquidación por los que se reclame el pago de obligaciones tributarias nacidas durante la vigencia del vínculo matrimonial o de la sociedad de gananciales.

Para su estudio vamos a distinguir los dos tipos posibles de responsabilidad:

a) Responsabilidad directa.

Se trata de la responsabilidad tributaria que cada cónyuge tiene de sus deudas propias, es decir, en aquellas que figura como sujeto pasivo o como responsable solidario. Es evidente que de tales deudas el cónyuge responderá con todos sus bienes presentes y futuros (principio general contenido en el art. 1911 del Código Civil).

b) Responsabilidad patrimonial.

Responsabilidad de un cónyuge respecto de las deudas del otro que nace como consecuencia de la previa existencia de una sociedad de gananciales. No es una responsabilidad tributaria, sino civil, con fundamento en el art. 1401 del Código Civil. Esta responsabilidad se limitará a los bienes que hayan sido adjudicados en la liquidación de la sociedad de gananciales, siempre y cuando se haya formulado el correspondiente inventario de liquidación, tal y como prevé el art. 1401 del Código Civil ("De las deudas de la sociedad responderá el cónyuge no deudor con los bienes que le hayan sido adjudicados, si hubiere formulado inventario. Si uno de los cónyuges hubiera pagado mayor cantidad de la imputable, podrá repetir contra el otro").

B. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el I.R.P.F. se contempla la responsabilidad patrimonial de las deudas de cualquier cónyuge con cargo a los bienes gananciales. El régimen de responsabilidades es distinto si en el ejercicio del que deriva la deuda se presentó declaración conjunta o separada.

a) Se presentó declaración conjunta.

  • Todos los miembros de la unidad familiar responden de forma conjunta y solidaria, como sujetos pasivos,
  • lo hacen por la totalidad de la deuda,
  • con todos sus bienes presentes o futuros, privativos o gananciales.

Se trata por tanto de una responsabilidad directa, aunque hay que señalar la posibilidad de prorratear la deuda tributaria en proporción a la renta que corresponde a cada uno, prorrateo con efectos privados entre los cónyuges pero sin trascendencia frente a la Hacienda Pública (art. 36 LGT). Ello se aplica también a los cónyuges, con independencia de cual sea su régimen económico matrimonial.

b) Se presentó declaración separada.

La responsabilidad varía en función del régimen económico matrimonial que estuviera vigente a la fecha de devengo del impuesto:

b.1. Régimen económico distinto de gananciales.

En el caso de que el régimen económico matrimonial vigente a la fecha del devengo del impuesto no sea el régimen de gananciales, existen tantos sujetos pasivos como declaraciones presentadas, y cada cónyuge responde con sus propios bienes de sus propias deudas, con independencia de que los cónyuges también puedan tener bienes comunes. Es decir, no existe responsabilidad de un cónyuge por la declaración formulada por el otro. A este respecto, ha establecido la Sentencia del T.E.A.C. de 23 de Junio de 2000 que aún en el caso de separación de bienes, puede retenerse y compensarse el importe total de la devolución por I.R.P.F., pese a que se trate del cobro de una deuda tributaria exclusiva de uno sólo de los cónyuges. La Sentencia del T.S. de 14 de Diciembre de 1992 indica que responden los bienes de la sociedad conyugal, que en el momento del nacimiento de la obligación tributaria formaban parte de la misma, pero que se encuentran en el patrimonio del cónyuge por haber sustituido el régimen de gananciales por el de separación de bienes.

b.2. Régimen económico de gananciales.

Siendo el régimen de gananciales el vigente a la fecha del devengo del impuesto, surge la responsabilidad patrimonial de tipo civil (el art. 108 LIRPF se remite al art. 1365 Código Civil), por lo que un cónyuge se puede ver obligado a responder frente a la Hacienda Pública por las deudas tributarias impagadas del otro cónyuge aún después de haber liquidado la sociedad de gananciales (deuda limitada a los bienes gananciales que pudieran quedar, a los adjudicados en la disolución y a los subrogados en éstos últimos). Por supuesto, el cónyuge que haya tenido que hacer frente por esta vía a las deudas del otro tendrá abierta la posibilidad de resarcirse en vía civil, pero sin que esto afecte a la Hacienda Pública (u otro acreedor). Al respecto, la Ley Concursal (Ley 22/2003, de 9 de Julio) establece en su artículo 77 que en caso de concurso de persona casada, si el régimen económico es de gananciales, se incluyen en la masa, además de los bienes privativos del concursado, los bienes gananciales o comunes cuando deban responder de obligaciones del concursado.

La Sentencia del T.E.A.C. de 27 de marzo de 1996 establece la necesidad de notificación expresa del embargo al otro cónyuge para que, en su caso, pueda ejercer el derecho de sustitución de bienes comunes. La Sentencia del T.E.A.C. de 23 de enero de 2002 niega la obligación solidaria del cónyuge cuando la liquidación no es válida. En el supuesto de liquidación girada a ambos cónyuges por actas de inspección, se anulan respecto a uno de ellos por no estar éste presente en las actuaciones, habiendo presentado declaración conjunta, ya que la obligación solidaria de pagar las deudas tributarias no existe cuando la liquidación no se ha practicado válidamente.

C. Impuesto sobre el patrimonio, Impuesto sobre bienes inmuebles, etc.

Puesto que en ningún otro impuesto de nuestro sistema impositivo existe posibilidad de declaración conjunta, se presentan declaraciones independientes en que el sujeto pasivo es la persona física, por lo que el régimen de responsabilidades es idéntico al visto para la declaración separada en el I.R.P.F.

D. Impuestos empresariales: Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuestos Especiales.

Se trata de impuestos que tienen la característica común de gravar el ejercicio de una actividad empresarial. El régimen de responsabilidades es idéntico que el visto en el apartado anterior, pero con una especialidad, ya que el art. 1365 del Código Civil se remite a los arts. 6 y ss. del Código de Comercio que establecen el siguiente régimen:

Los bienes comunes procedentes de la sociedad de gananciales quedan obligados a las resultas y a las deudas del ejercicio del comercio por un cónyuge, si bien para ello se requiere que el otro cónyuge haya prestado su consentimiento al ejercicio de tal actividad empresarial (art. 6). Tal consentimiento se entiende prestado cuando se ejerza el comercio con conocimiento y sin oposición expresa del otro cónyuge (art. 7).

Como se puede apreciar, el régimen de responsabilidades en el Código de Comercio es idéntico al del Código Civil, salvo en la posibilidad de que un cónyuge manifieste su oposición expresa al ejercicio del comercio por el otro (los bienes comunes quedarían excluidos de responsabilidad frente a terceros acreedores). Conviene recordar que los actos de consentimiento, oposición y revocación, para que surtan efectos frente a terceros (Hacienda Pública) deberán constar en escritura pública e inscritos en el Registro Mercantil (art. 11).

Es de interés la Sentencia de T.S.J. de Galicia de 25 de octubre de 1999 que indica que en el supuesto de embargo por actas de inspección incoadas al marido por concepto de I.V.A. y de retenciones del I.R.P.F., se ha considerado que la esposa no era sujeto pasivo del I.V.A. ni de las retenciones y que no se daba un caso de obligación solidaria en relación con dichas deudas. Según el art. 1373 del Código Civil, cada cónyuge responde con sus bienes de las deudas propias, por lo que podrá solicitar que los bienes comunes se sustituyan por los bienes del cónyuge deudor en la sociedad de gananciales. Además, no se le notificaron las liquidaciones.

La Sentencia del T.E.A.C. de 9 de noviembre de 1997 estableció respecto al alcance que una derivación de responsabilidad subsidiaria tiene un cónyuge frente al otro, que se entiende adecuado que las deudas derivadas como consecuencia de su carácter de administrador de una sociedad declarada fallida alcancen los bienes gananciales del otro cónyuge, ya que no puede considerarse que el ejercicio del cargo de administrador sea ajeno a la profesión de comerciante, por lo que hubiera sido necesaria oposición expresa del cónyuge no comerciante inscrita en el Registro Mercantil.

E. Extensión de la responsabilidad.

Aunque siempre nos hemos referido a la deuda tributaria, esta está compuesta por la cuota impositiva, los intereses de demora, y los recargos y sanciones. Si bien no cabe duda la extensión de la responsabilidad a la cuota y a los intereses de demora, si es discutible su extensión a:

a) Recargo de apremio.

Se trata del más discutible, sin que doctrina ni Jurisprudencia mantengan una postura única. Entendemos que la postura más lógica es la siguiente:

  • Si la deuda es exigida a un cónyuge en calidad de sujeto pasivo o como responsable solidario o subsidiario, sólo podrá exigírsele el recargo de apremio a aquel que haya sido previamente notificado y concedido un período voluntario de pago. Si éste no paga en período voluntario y devenga el recargo de apremio, dicho recargo no se le podrá exigir al otro cónyuge en su calidad de sujeto pasivo o responsable, al que habría que notificar de nuevo la deuda y ofrecerle período voluntario de pago.
  • Si la deuda es exigida a un cónyuge en virtud de la afectación patrimonial de los bienes de la sociedad conyugal al pago de las deudas tributarias (responsabilidad patrimonial), no se necesita previa notificación y los bienes de la sociedad de gananciales deben afrontar el pago de la deuda total (incluido recargo de apremio).

Aunque es el criterio que mayoritariamente aplica la doctrina, no parece técnicamente correcto cuando el recargo se devenga en un momento en que ya no existe sociedad de gananciales, aunque se trate de una deuda de la que responden los bienes adjudicados en la disolución de la misma. De hecho, aunque el criterio no es uniforme, la mayoría de las Delegaciones de Hacienda no exigen el recargo de apremio cuando se intenta el cobro de una deuda contra los bienes adjudicados al otro cónyuge en la disolución de la sociedad de gananciales.

b) Sanciones.

La jurisprudencia, incluso la del Tribunal Supremo, en general se inclinaba en un primer momento por extender esta responsabilidad patrimonial también a las sanciones. Pero la Sentencia del Tribunal Constitucional de 12 de mayo de 1994 estableció, por aplicación del principio de la personalidad de la pena, que las sanciones únicamente se pueden exigir a aquella persona responsable de la comisión de la infracción, sin que puedan trasladarse tributaria ni civilmente a persona distinta del infractor.

Por tanto, podemos concluir que en ningún caso se puede exigir a un cónyuge las sanciones por infracciones cometidas por el otro cónyuge (sea responsabilidad directa o patrimonial). El problema práctico se plantea en el caso de declaración conjunta en IRPF, en que habrá que determinar a quien se atribuyen los rendimientos ocultados que dan lugar a la sanción, y sólo a esa persona se le podrá exigir el pago de la misma. Pero es en la relación interna entre los miembros de la unidad familiar donde la deuda tributaria debe prorratearse, según las normas del régimen económico matrimonial o los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales.

En este sentido, indica la Sentencia del T.S.J. de Extremadura de 19 de mayo de 1997 que responden los bienes de la sociedad ganancial, excepto de la sanción, si el cónyuge no intervino en la infracción. El principio de personalidad de la pena excluye las sanciones y el apremio. En la misma línea ha de inscribirse la Sentencia del T.S.J. de Extremadura de 25 de febrero de 2003 al establecer que no se puede extender la responsabilidad solidaria por sanciones a los miembros de la unidad familiar a los que no sean imputables (como infractor o responsable) las infracciones. También la Sentencia del T.S.J. de Asturias de 10 de diciembre de 2001 niega que la responsabilidad del cónyuge con origen en una actividad empresarial del otro cónyuge, alcance a la sanción.

 

 

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