Eladio Pascual Pedreño

Tributación de la Familia. La Empresa Familiar

 

III.- LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD CONYUGAL.

En este punto habrá que hacer referencia, además de al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

A. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el I.R.P.F. el principio básico que rige la liquidación de la sociedad conyugal es el de neutralidad y diferimiento del impuesto, es decir, no existe transmisión a efectos fiscales en el IRPF. Podemos decir que los bienes pasan con las mismas condiciones fiscales que tenían antes de la disolución. Así lo dispone el art. 31 LIRPF, al establecer en su párrafo 1º que para existir ganancia o pérdida patrimonial, la variación en el valor del patrimonio ha de ponerse de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel. Y en su párrafo 2º indica que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. En consecuencia:

- No existe incremento ni disminución de patrimonio (no existe alteración) en la disolución de la sociedad de gananciales ni del régimen de participación, sino que se trata de una mera especificación de los derechos que los cónyuges ya tenían en la sociedad.

- No se actualizan los valores, puesto que se toma como valor y fecha de adquisición el que corresponde a la adquisición inicial, y no a la adjudicación.

- No se pierde antigüedad, ya que el comunero ya era propietario, aunque fuera en copropiedad o comunidad, de los bienes que se le adjudican.

En relación al régimen económico-matrimonial de participación en las ganancias, en realidad no existe realmente una comunidad o copropiedad, sino sólo una expectativa a participar en el exceso de las ganancias del otro cónyuge sobre las propias durante la vigencia del régimen. Por ello, resulta de difícil justificación la norma legal referida.

Cuando lo que se extingue es el régimen de separación de bienes, desde el 1 de enero de 2002, y según dispone el art. 31.3.d) LIRPF, no existe ganancia o pérdida patrimonial cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges (si serán ganancias o pérdidas sujetas aquellas que se produzcan por acuerdos voluntarios entre los cónyuges). Tampoco en este caso se producirán las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados.

Resulta de interés la Consulta de la D.G.T. de 25 de septiembre de 2003, referida al supuesto en que los cónyuges pactan la separación de bienes, si bien con una cláusula en la que se indica que si uno de ellos dedica su tiempo al cuidado de la familia y el otro a actividades laborales remuneradas, el primero hará suyo el 50% de las rentas netas obtenidas por el segundo. En este caso, el cónyuge que hace suyo ese 50% obtendrá una ganancia patrimonial a integrar en la base imponible, mientras que para el otro cónyuge la entrega de dichas rentas no se computa como pérdida patrimonial.

Aunque referido al supuesto de disolución de la sociedad conyugal por fallecimiento de uno de los cónyuges, indica la Sentencia del T.S. de 4 de abril de 2003 que los bienes pasan directamente a los herederos. No existe, por tanto, una transmisión previa a cada uno de los cónyuges de su parte del patrimonio conyugal. Así, la fecha inicial para computar el número de años en los que se ha generado el incremento, es la de la adquisición de los bienes por la sociedad conyugal, no la fecha de la extinción de ésta por la muerte del cónyuge.

 

B. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el tratamiento es de exención, lo que supone la sujeción al impuesto y, por tanto, la existencia de transmisión.

La exención afecta a las siguientes operaciones (art. 45.I.B.3 del Texto Refundido del Impuesto):

- Adjudicaciones de bienes a favor del cónyuge en pago de sus aportaciones previas.

- Transmisiones en pago de su haber de gananciales.

- Adjudicaciones de bienes para el pago de deudas de la sociedad conyugal, tanto si el acreedor es el cónyuge como si es un tercero (Consulta de la D.G.T. de 13 de julio de 1989).

Resulta polémica la extensión de la exención a las aportaciones de bienes privativos a la sociedad conyugal. En contra existe reiterada jurisprudencia de la D.G.T. (28 de febrero de 1994, 21 de marzo de 1995, 16 de junio de 1999, 2 de septiembre de 1999) en que se sostiene que dichas aportaciones deben tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales como donación o como transmisión onerosa, según la naturaleza gratuita u onerosa que para el otro cónyuge tenga la adquisición a que da lugar la conversión del bien privativo en ganancial.

Sin embargo, a favor de la exención existe jurisprudencia de distintos Tribunales Superiores de Justicia que mantiene que la exención también abarca a dichas aportaciones (TSJ de territorios forales como Aragón, Cataluña, Navarra y Baleares; y últimamente también en territorios sujetos a derecho común: TEAR de Valencia 30 de septiembre de 1998, TSJ de Castilla La Mancha 16 de noviembre de 1998, de Galicia 30 de julio de 1999 o de Valencia 5 de julio de 2000). En el mismo sentido se han manifestado la Sentencia del T.S. de 2 de octubre de 2001 y la Consulta de la D.G.T. de 9 de enero de 2004, la cual ha supuesto un cambio del criterio que venía sustentando la propia D.G.T.

Es de destacar la amplitud que a la citada exención viene dando el TSJ de Cataluña (Sentencias de 10 de julio de 1995, 1 de julio de 1996, 4 de enero de 2000, 17 de julio de 2000) que la considera aplicable a la liquidación del régimen de separación de bienes para los supuestos de transmisiones de bienes de un cónyuge a otro en compensación de la aportación de su trabajo a la sociedad conyugal. Concretamente, se considera exenta la adjudicación de un piso, bien privativo del marido a la esposa, como compensación por su contribución a las cargas del matrimonio mediante su trabajo para la casa, pues la exención no distingue entre adjudicaciones de bienes privativos y no privativos, ni exige que exista constituido un patrimonio común. Este criterio se ha visto confirmado recientemente por la Consulta de la D.GT. de 29 de noviembre de 2001 que, aunque referida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, entiende que no existe donación en la entrega de bienes, al liquidar el régimen de separación de bienes, a uno de los cónyuges en pago del tiempo y trabajo dedicados al cuidado de la familia.

Debe tenerse en cuenta que la compensación económica por el trabajo realizado para la casa y la familia esta contemplado en el art. 1438 del C. Civil al establecer que el trabajo para la casa se considera contribución a las cargas del matrimonio y da derecho a obtener compensación del juez a la extinción del régimen (en términos similares se manifiestan el art. 23 de la Compilación de Derecho Civil de Cataluña y el art. 41 del Código de Familia de Cataluña). Al respecto, hacemos las siguientes precisiones:

- El C. Civil no tiene en cuenta el motivo por el que se exige la separación de bienes, la normativa Catalana lo ciñe a los supuestos de separación judicial, divorcio o nulidad.

- La normativa Catalana amplia el contenido, pues además de referirse al trabajo realizado para la casa y para los hijos, se refiere al trabajo realizado para el otro cónyuge.

- La normativa catalana exige que entre el enriquecimiento del cónyuge deudor y el empobrecimiento del acreedor exista una relación de causa efecto. En este punto debe tenerse presente que la desigualdad se produce por la nula retribución percibida, sin poder realizar un trabajo externo.

- La compensación a que nos venimos refiriendo debe ser compatible con la pensión compensatoria, pues la primera constituye el pago de un trabajo realizado, mientras que la segunda persigue que el cónyuge pueda mantener su nivel de vida.

En cualquier caso, hemos de hacer una valoración muy positiva de que por fin se haya sabido apreciar el valor económico del trabajo doméstico. Indudablemente es difícil de cuantificar, pero lo que parece claro es que no se debe tener en cuenta únicamente el valor de mercado de ese trabajo, sino que también hay que tener en cuenta que se está produciendo la depreciación de la capacidad profesional de ese cónyuge, que se mantiene encasillado en esas funciones y pierde competitividad profesional. Sería conveniente tener en cuenta el valor de la retribución no percibida, la cuantía de la desigualdad patrimonial, la clase y duración de la actividad, así como otras consideraciones oportunas.

 C. Excesos de adjudicación.

Nos estamos refiriendo al supuesto en que la adjudicación realizada a favor de una persona supera el valor de su teórico derecho de participación. El exceso de adjudicación será la cantidad en que dicha adjudicación realizada supera a la legalmente procedente.

Nos planteamos si se grava la adjudicación a favor de una persona que supera el valor de su teórico derecho de participación, es decir, la cantidad en que la adjudicación realizada supera la contractual o legalmente procedente.

a) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el I.R.P.F. no existe regulación al respecto, pero entiendo que tales excesos no suponen la existencia de incremento de patrimonio sujeto a tributación en el transmitente (el que recibe menos bienes y en consecuencia más metálico) en base a:

- La LIRPF establece que no hay alteración en la disolución, sea con excesos o sin excesos.

- Si el transmitente tuviera un aumento, el adquirente debería actualizar los valores, lo cual no permite la Ley.

- No existe elusión fiscal, solo diferimiento hasta que se produzca una futura transmisión del cónyuge adjudicatario a favor de terceros.

Téngase en cuenta que la situación fiscal futura de los cónyuges no es equitativa, variando en función de la antigüedad y el valor de adquisición de los bienes adjudicados que pueden tener importantes plusvalías latentes en el caso de una futura transmisión.

En sentido contrario encontramos dos resoluciones de la Dirección General de Tributos:

- Resolución de la D.G.T. de 17 de abril de 1996: Indica que en la disolución de la sociedad de gananciales por cambio de régimen económico al de separación de bienes, no se produce ganancia o pérdida si la adjudicación de los fondos de inversión comunes al 50% se realiza a los cónyuges de acuerdo con dicho grado de participación.

- Resolución de la D.G.T. de 14 de abril de 2000: Establece que la disolución parcial del régimen de copropiedad en que se encuentran unos inmuebles y la correspondiente adjudicación de los mismos a cada parte no constituye ninguna alteración en la composición del patrimonio de los copropietarios, siempre que la adjudicación se corresponda con su cuota de cotitularidad, pues en otro caso, el exceso de adjudicación daría lugar a una ganancia o pérdida patrimonial.

b) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En el I.T.P. los excesos de adjudicación tributan como transmisiones patrimoniales onerosas, si bien deben hacerse las siguientes precisiones:

- La sujeción es debida a que se presupone una compensación en metálico, si se probara lo contrario existiría una donación.

- Existe un requisito necesario para que se produzca el gravamen: que el exceso surja como consecuencia de la valoración efectuada por las partes, no quedando sujetos los que sean consecuencia de comprobación por la Administración.

- Existe una excepción: serán excesos declarados no sujetos los que se manifiesten al disolverse el matrimonio o cambiar su régimen económico y que sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual (art. 32.3 Reglamento I.T.P.).

- La especificación del exceso debe hacerse en los bienes adjudicados de menor a mayor tributación (Resolución del T.E.A.C. de 4 de julio de 1980).

- Posibilidad de aplicar por analogía la excepción del art. 1062 del Código Civil para la partición de la herencia (cosa que desmerece en su división, la cual podrá adjudicarse a un heredero, abonando al otro u otros el exceso en dinero). Esta teoría ha sido admitida por algún T.E.A.R. (en base al art. 1410 del Código Civil, el cual establece que en todo lo no previsto en el capítulo de la liquidación de la sociedad conyugal, se estará a lo establecido para la partición y liquidación de la herencia) y el Tribunal Supremo en sentencia de 28 de junio de 1999. En este sentido resulta de interés la Consulta de la D.G.T. de 10 de mayo de 2004, la cual indica que el exceso de adjudicación producido en la liquidación de una herencia mediante la adjudicación de una vivienda a uno de los herederos es un exceso de adjudicación inevitable en los términos del art. 1062 del Código Civil, por tratarse de un bien indivisible o que desmerece mucho por su división. Ahora bien, la no sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas requiere que la parte que consiente el exceso de adjudicación a favor de la otra sea compensada en dinero por la adjudicataria, ya que, en caso contrario no se está ante una transmisión onerosa, sino ante una transmisión lucrativa, que está sujeta en todo caso al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por el concepto donación, con independencia de que el bien sea indivisible o desmerezca mucho por su división, ya que entonces no se produce el supuesto regulado en el art. 1062 del Código Civil.

Los elementos de la tributación anterior serán:

- Sujeto pasivo: el beneficiado por el exceso.

- Base imponible: el valor declarado del exceso, o bien el comprobado cuando sean operaciones mortis causa.

- Tipo de gravamen: 4% ó 6%, según se trate de bienes muebles o inmuebles.

 

 

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